权益性投资合伙核定改查账补征个税，投资人应关注的11个问题

编者按：

继2021年国家税务总局稽查局将高收入人群股权转让作为重点监管事项之后，审计署发布工作报告指出各省市存在违规返税、高收入群体逃避高额个税问题，财政部、税务总局在随后整改报告中明确提出，已核查高收入人群偷逃个税的主要方式，规范核定征收并由点名的15省市逐步向全国推开。由此，高收入人群通过在洼地注册成立合伙企业享受核定征收，未完成的被叫停，已完成的被追缴税款及滞纳金。那么，核定改查账是否有依据？纳税人依据信赖利益保护原则能否对抗风险？如未缴纳税款存在哪些风险？本文拟对上述问题探讨，以飨读者。

案例引入：G省多家合伙企业与地方政府签订《投资协议》或《合伙企业设立项目合同》，约定对合伙企业“投资管理收益并入经营收入，采取先分后税，按实际经营收入总体税负率X%核定”。部分协议中对投资收益进一步明确为“合伙企业在经营活动中进行股权投资、转让，或在证券二级市场进行股权投资、转让、私募基金投资，定向增发等”，并明确上述税负包含个人所得税。后税务机关经对合伙企业检查，调整核定征收为查账征收，向合伙企业下发《税务处理决定书》，要求合伙企业补缴增值税及附加税费，合伙人补缴个人所得税，并加收滞纳金。

一、政策叠加：高收入人群股权转让面临严征管，核定改查账处理决定陆续下发

2021年4月29日，国家税务总局稽查局官方网站发布《税务总局贯彻<关于进一步深化税收征管改革的意见>精神 以税收风险为导向 精准实施税务监管》一文，指出针对逃避税问题多发的领域，适当提高抽查比例。在第一条“聚焦重点领域”中，高收入人群股权转让、利用“税收洼地”和关联交易恶意税收筹划逃避税”等涉税违法行为在列。

2021年6月7日，在《国务院关于2020年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中，审计署点名了15省市以财政奖励等名义返还税款238亿元、返还比例达地方财政收入90%以上，高收入群体个税缴纳、高收入人员恶意出让转移资产逃避高额个税等问题。

2021年12月21日，国务院发布整改情况报告-《有关部门对审计查出突出问题的整改情况》-《财政部、税务总局关于违规返还税收收入等方面问题的整改情况》，其中披露，“关于个人所得税核定征收存在漏洞，部分高收入人员借此逃税问题，税务总局核查了有关逃避税的主要方式”，“截至11月20日……157人申报补税8.4亿”，并强调“税务总局对个人所得税核定征收进行规范，在15个省市开展试点，适时向全国推开。”在下一步工作安排中，明确提出了“严格规范税收优惠政策。适时开展清理规范税收等优惠政策相关工作，严禁地方违规制定税收返还等优惠政策。”

2022年5月29日，国务院办公厅发布《关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》（国办发〔2022〕20号），提出逐步清理不当干预市场和与税费收入相挂钩的补贴或返还政策。

从上述监管文件的脉络可看出，对高收入人群股权转让涉个税征税趋势，从2021年度陡然趋紧。审计署审计过程中发现问题移交税务机关后，税务稽查正式对合伙企业、股权转让自然人立案稽查，其中稽查重点是有财政返还的、享受税收核定政策的合伙企业。部分地区稽查行动从2019年度已经开始，2021年度审计署公开披露高收入人群个税征管问题之后，税务机关陆续向合伙企业、高收入群体下达《税务处理决定书》，争议焦点主要体现为，税务机关不受地方政府与个人签订的《投资保障协议》约束，改核定征收为查账征收是否具有合法性及正当性。

二、追缴合伙人个税的处理决定为什么是向合伙企业发？

《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2001〕91号）第二十条规定，投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。

据此，实践中追缴合伙人个税的处理决定是向合伙企业送达。例如：合肥市税务局稽查局公示的向安徽欧擎海泰投资合伙企业（有限合伙）公告送达的税务处理决定书，即向有限合伙送达。违法事实及处理决定部分均披露了合伙企业少代扣代缴个人所得税，并在处理决定中说明“追缴你单位个人所得税……元”。部分文书则表述为“追缴合伙人少缴的个人所得税……”。

三、核定征收被地方政府错误适用为“税收优惠”，不符合核定条件税局是否有权调整？

（一）符合条件才能核定，地方政府违规适用为“税收优惠”招商引资违反税法规定

根据《税收征收管理法》第三十五条、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第八条，核定征收适用于应设而未设账簿、虽设置账簿但账目混乱难以查账情形。即对税款征收方式以查账为原则，以核定为例外。核定征收的立法初衷是为了弥补征管漏洞，在查账失灵时以法律明确规定的核定方法追缴税款。而实际执行过程中，核定征收被地方政府错误适用为“税收优惠”措施及招商引资手段，通过与企业直接签订《投资协议》/《项目设立协议》，明文对合伙企业投资收益给与核定待遇，涉嫌违反上位法规定。

正因如此，前引财政部、税务总局整改报告中，提到了个人所得税核定征收存在漏洞，成为部分高收入人员逃避税的主要方式，并强调“税务总局对个人所得税核定征收进行规范”。此后火速出台了《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部、税务总局公告2021年第41号），对权益性投资个独、合伙企业一律适用查账征收计征个税，对此前违规适用核定政策的投资性合伙企业开展清查，2022年度陆续有各地出台政策进一步收紧对个体工商户的核定征收政策。

（二）未提供虚假资料骗取核定政策的，不构成偷税，应受追征期限制

根据《税收征收管理法》第五十二条、八十六条规定，因税务机关责任导致少缴纳税款的，适用三年追征期；因纳税人责任导致少缴纳税款，适用五年追征期；构成偷税的，五年内未发现的，不再予以行政处罚，但对本应缴纳的税款不受追征期限制，可无限期追征。

据部分投资人反映，到税收洼地注册成立合伙企业并享受核定待遇，是在中介机构介绍，当地政府（以高新园区管委会为主）组织召开招商引资会议，定向介绍股权投资及股权退出相关税务政策的背景下确定。招商引资会议一般由管委会、财政、税务部门联合召开，并有专门工作人员联系落户事宜。

在税款实际缴纳环节，合伙企业均按照签订协议中确定的整体税负率向税务机关申报缴纳各项税费，计算方式一般为经营收入×核定税负率。

从上述流程来看，企业在享受核定政策过程中不存在偷税故意，是基于对行政协议的信赖选择适用核定政策，我们认为应当适用追征期的规定。至于追征期是三年还是五年，理论上仍存争议，有观点认为追征期是三年，因为税务机关对企业应否以核定政策缴纳税款负有审核责任和义务，而大部分情况下行政协议的签订虽由政府主导，但相应优惠政策在制定时是抄送税务机关，企业具体缴纳税款时也是基于协议约定而向税局缴纳，税务机关不存在无从知晓或无法查处的情形。有观点认为，纳税人明知不符合核定政策，仍以核定方式申报缴纳税款，主观上也存在相应过错，应承担责任，故应适用五年追征期。

无论采纳何种观点，但可以明确的是，在无证据证明纳税人构成税收征管法中的偷税行为的，不应无限期追征。

四、核定改查账补税部分，应当征收滞纳金么？

根据税收征管法第五十二条的规定，因税务机关责任导致少缴纳税款的，不应加收滞纳金。部分税局作出的处理决定书中，明确了滞纳金计算天数和各项应补缴税费滞纳金数额，部分处理决定书中，没有准确计算出滞纳金数额，而是说明在向税务机关补缴税款时，应根据纳税义务发生时间，分别计算滞纳天数和滞纳金额。

就税务机关核定改查账、核定方式更改产生的应补缴税款问题，税务机关有监管责任，企业与地方政府签订投资协议中确定的核定征收方式，税务机关是明知的，企业也较为容易举证，如企业参与形成的会议纪要、税务机关工作人员在招商会议上的参与宣讲等等，都可以证明税务机关对核定征收方式明知，且负有监管职责。故滞纳金部分，应在稽查程序中与税务机关积极主动沟通。

五、合伙人个人所得税滞纳金及追征期从何时起算？

根据财税〔2000〕91号文第十七条，投资者应纳的个税，按年计算，分月或者分季预缴，由投资者在每月或者每季度终了后7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。

由此，以合伙人2016年度内发生的限售股股权转让为例，那么追征期应从2017年4月1日起算，对应个人所得税的滞纳金也从2017年4月1日起计算。

六、符合核定条件，税务机关能更改核定方式追税么？

A公司2017年成本资料、费用凭证不全难以查账，当时按照与政府签订协议中核定税负率约9%计缴各项税费，税务局2021年向企业下发《税务处理决定书》，对核定方式进行调整，根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）第三条，核定合伙企业的成本费用为限售股转让收入的15%。

（一）征管法及其实施细则对核定征收方式、顺位无强制规定

在《税收征收管理法》第三十五条第一款规定的适用核定征收条件基础上（包括费用凭证残缺不全难以查账、拒不缴纳税款等），《税收征收管理法实施细则》第四十七条对核定征收方式进行了规定，包括参照同类同行业、核定收入或费用、其他合理方式，对核定征收方式未提出强制顺位要求。而财税〔2000〕91号第八条明确，对合伙企业经营所得个人所得税核定征收方式包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。上述案例中税务机关的核定即根据“按照其他合理方法核定”的兜底条款进行。

（二）“收入×15%”核定原值方法不适用于个人合伙人转让限售股情形

合伙企业个人合伙人转让限售股所得属于经营所得，应按照采用先分后税原则，按月或按季整体计算全部合伙企业的收入、成本、费用之后，分摊到各合伙人计算应税所得按经营所得税目，按照5%-35%税率缴纳个税。而个人转让限售股是按照“财产转让所得”，并按照20%税率计缴个税。因此，虽均为转让限售股，虽均是计缴个人所得税，但“经营所得”税制原理同“财产转让所得”原理明显不同，个人转让限售股的核定原值方法，不能直接援引作为个人合伙人转让限售股的合理依据。

（三）税务机关对企业核定方式明知，应保障企业信赖利益，不应在符合核定条件下，任意调整核定方式

如企业有充分证据能够证明，税务机关对企业与政府签订的投资协议应知明知，且在履行过程中，税务机关认可以协议约定的核定税负率方式缴纳税款的，则应保障企业信赖利益，不应对核定方式任意调整。在对高收入人群股权转让稽查的大背景下，我们建议纳税人应当更加关注税务稽查程序中的沟通，尽量在处理决定书下达之前，向税务机关有理有据阐明各项诉求，一旦税务机关作出处理决定，如启动复议程序，复议机关可能还会对合理性进行审查，而如果进入诉讼程序，那么从合理性上进行抗辩，都将更加困难。

七、清税前置：需要先缴清税款，才能提起复议、诉讼

根据《税务行政复议规则》的规定，纳税人就纳税争议（包括纳税义务发生时间、税额缴纳等要素）提起复议的，应当先按照规定缴清税款及滞纳金后方能提起，即清税前置。

许多纳税人在税务机关稽查初期，采取消极应对态度，未能与税务机关开展良好沟通，也未围绕纳税争议涉及的补税金额、是否加收滞纳金等事项充分向税务机关陈述意见，在处理决定书下达后也未及时清缴税款，进入强制执行程序后，才开始考虑如何应对，将面临无法从实体上启动对处理决定书审查的风险，即无法再就处理决定书提起复议或诉讼。

八、税收强制执行决定可直接复议或诉讼，但存在无法连带审查对应处理决定风险

税务机关作出的《税务处理决定书》受清税前置限制，而《税务行政处罚决定书》《税收强制执行决定书》不受清税前置限制，可以直接提起复议或诉讼。如果纳税人未在规定时限缴纳税款，能否通过复议或起诉税收强制执行决定书迂回维权？

复议机关或人民法院审理税收强制执行决定，主要围绕《税收强制执行决定书》认定事实是否清楚、证据是否充分、作出税收强制执行决定的程序是否合法等展开。对事实清楚、证据充分的审查，极大可能直接陈述：“处理决定书已明确了纳税人应当缴纳的税款数额，纳税人未在规定时限内对处理决定提起行政复议或诉讼，故根据该生效的法律文书，税务机关采用了《税收征收管理法》第四十条规定的强制执行措施……”，即仅对税收强制执行决定复议或诉讼，存在无法启动从实体上对处理决定连带审查的风险。

当然，如处理决定存在事实不清、证据不足，但当事人又无力缴纳税款的情况下，在起诉书或复议申请中要列明连带审查处理决定，并详细陈述事实理由及税法适用依据，促成复议机关或人民法院全面连带审查处理决定。

九、园区出台核定政策时间、签订投资保障协议时间在2015年之前还是之后，对案件影响不同

《税收征收管理法》第三条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。面对各地层出不穷的招商引资战术，国务院曾下发《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）要求专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行。为保护投资者信赖利益，《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号）暂时叫停了专项清理工作，各地区已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限但确需调整的，按照稳妥原则设立过渡期。各地与企业已签订合同中的优惠政策，继续有效；对已兑现的部分，不溯及既往。

基于上述政策沿革，已有司法判例将该文件发布时间2015年作为界限，审查政府与企业签订的投资协议效力：在2015年之后作出的，以协议内容违反税法规定，援引合同法相关条款及25号文件，否定合同效力。

具体到本文探讨的权益性投资合伙企业限售股转让个税征管问题上，纳税人也应审查协议签订时间或政府行政允诺时间，如在2015年度之后的，则投资协议被认定为违反法律强制性规定认定无效的风险较高。

十、纳税人提出信赖利益保护原则能否有效对抗税局变更征税方式？

在任东梅与襄阳市政府行政允诺一案中，襄阳市政府承诺对任东梅减持限售股缴纳个税后，给与财政奖励，奖励标准为个人投资者实际缴纳个人所得税的39.5%，二审法院认定：

任东梅基于与襄阳市政府之间形成的行政允诺法律关系，要求襄阳市政府兑现允诺，合乎情理；作为政府机关襄阳市政府应当信守承诺，没有法定理由不得违约、毁约，维护自身公信力；司法审判则应当保护行政相对人的信赖利益，监督行政机关诚信履约。但是，在遵循信赖利益保护原则的同时，司法审判必须坚持行政行为合法性审查的基本原则，不能将对信赖利益的保护置于监督行政机关依法行政之前，以违反法律法规或牺牲公共利益强调行政机关对违法所作允诺的遵守。对于行政机关确实违反法律、行政法规作出的允诺，司法审判依法应当给予否定性评价。维持一审判决，对任东梅请求返还奖励不予支持。

最高院在（2020）最高法行申9021号裁定书中支持了二审法院的观点：襄阳市政府作出的行政允诺违反了《税收征收管理法》第三条第二款关于“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”的规定，属于与缴纳税收挂钩的财政支出优惠政策，事实上是对应纳税款的“先征后返”，对任某诉求不予支持。

说明：部分限售股转让争议案件中，纳税人与地方政府签订的投资协议，所依据的地方颁布的税收优惠文件一般发布在2014年之前，即国发（2014）62号文要求各地清理税收优惠政策文件之前，但协议签订时间、限售股转让时间将可能在2015年之后。此时，从司法实践来看，企业存在单以信赖利益保护作为抗辩实现权益保护落空风险。

十一、未来如何执行合伙人个人财产，未纳税是否有刑事责任风险？

1、个人合伙人未按期缴纳税款，会收到限期缴纳税款通知，逾期未缴纳的，将被采取扣缴、扣押、查封、拍卖变卖等强制措施。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。

2、欠税而拒不缴纳，追缴欠税，加收滞纳金并处罚款，导致税局无法追缴税1万元以上的，移送司法处理。

纳税人欠缴税款与通知申报拒不申报、虚假申报不缴或少缴税款的偷税行为是两种性质的违法行为。欠缴税款不会构成偷税，但同样可能面临刑事风险。

《税收征管法》第六十五条规定，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款：构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据《刑法》第二百零三条，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上的，应以逃避追缴欠税罪追究刑事责任。

3、欠缴税款，还面临被阻止出境、公告欠税、被行使代位权和撤销权、列为重大税务失信主体的限制和惩戒。

4、欠缴税款形成的税收债权属于优先债权，优先于未设定担保的普通债权、设立在后的担保债权及罚款、没收违法所得等形成的债权。

5、个税纳税义务由个人合伙人自行承担，其他合伙人不应承担连带清偿责任。《合伙企业法》第三十八条、第三十九条规定，合伙企业对其债务，应先以其全部财产进行清偿，合伙企业财产不足清偿到期债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任。

但是，对于税收债务，合伙企业采用先分后税原则，以每一个合伙人为纳税义务人，因此，个人合伙人的个税缴纳义务（税收债务），并不属于合伙企业层面的债务，应由每个合伙人自行承担，而不应有其他合伙人承担连带清偿责任。

6、个人合伙人不能按期缴纳税款，可以申请延期缴纳，但无法适用企业破产制度终结欠缴税款责任。

《税收征管法》第三十一条规定，纳税人因有特殊困难，可以申请延期缴纳税款。《企业破产法》第二条规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。第一百一十三条规定，破产人所欠税款作为优先债权清偿。而如果企业经过破产清算确实没有财产能够清缴税款，可以凭借破产程序裁定向税务机关申请注销，核销“死欠”，以法律规定的形式完成企业的正常欠税处理。 

合伙人就经营所得应补缴税款可以根据税收征管法第31条规定，申请延期缴，或与税务机关商定分期缴纳计划，积极筹措补缴税款。但因我国目前没有个人破产规定，因此，如果个人未足额清缴税款，则要对纳税义务同其他债务一样，负担永久偿还责任。

本文转载自“理税”公众号平台，作者为我所合伙人薛载华律师，於建冬律师。

 作 者 简 介 

薛载华  律师

合伙人

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

於建冬 律师

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

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